Мы завершаем публикацию материала, подготовленного членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, д.э.н., проф. Санкт-Петербургского государственного университета В.В. Патровым, постатейно освещающего изменения, внесенные Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ в текст главы 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ.

Использование объектов обслуживающих производств и хозяйств

Статья 275.1 введена дополнительно и посвящена особенностям определения налоговой базы организациями, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Новшеством является то, что налоговая база по указанной выше деятельности должна исчисляться отдельно от других видов деятельности, т.е. доходы и расходы обслуживающих производств и хозяйств не будут учитываться при расчете налоговой базы по другим видам деятельности, как это было ранее в соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 264.

Передача имущества в уставный капитал

В тексте статьи 277 в новой редакции существенно откорректированы формулировки предписаний, исключающих влияние на налогооблагаемую прибыль сумм финансовых результатов от операций по внесению вкладов в уставный капитал.

В подпункте 2 пункта 1 уточнен порядок определения для целей налогообложения стоимости вносимого имущества (имущественных прав). Во-первых, по амортизируемому имуществу ею признается остаточная стоимость передаваемых ценностей, и, во-вторых, стоимость вносимого имущества определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество.

Таким образом, методы оценки финансовых вложений в налоговом учете теперь будут совпадать с методикой, применяемой в бухгалтерском учете. Суммой фактических затрат на приобретение акций (долей, паев) будет служить себестоимость (остаточная стоимость) передаваемого во вклад имущества.

Уступка (переуступка) права требования

В тексте статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации следует отметить три новации.

Во-первых, согласно новой редакции пунктов 1 и 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации порядок исчисления убытков от операций уступки права требования теперь распространяется и на налогоплательщиков-кредиторов по долговым обязательствам.

Во-вторых, изменен сам порядок исчисления убытков. В пункте 1 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации уточнено начало периода, за который рассчитывается возможная сумма процентов: не дата прекращения права требования, а дата "платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг)".

И, в-третьих, в пункт 3 внесена поправка, согласно которой доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется не как сумма средств полученных организацией, а как стоимость имущества, причитающегося организации.

Т.е. если новому кредитору причитается получить 100 000 руб., то это и есть доход, независимо от тех сумм, которые в будущем будут фактически получены по обязательствам.

Налоговый период. Отчетный период

В новой редакции статьи 285 Налогового кодекса Российской Федерации дано определение отчетного периода для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Им признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей

В новой редакции статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации, прежде всего, обращает на себя внимание изменение в порядке определения сумм ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в каждом квартале текущего налогового периода.

Далее в подпункте 2 пункта 5 новой редакции сказано, что организация самостоятельно исчисляет для целей налогообложения доход в виде сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода) только при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг.

В дополненном пункте 6 определен порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей организациями, созданными после 1 января 2002 года. Согласно п. 6 ст. 286 НК РФ в новой редакции, организации, созданные после вступления в силу главы 25 НК, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Сроки и порядок уплаты налога и авансовых платежей

Новой редакцией статьи 287 Налогового кодекса Российской Федерации изменены сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение отчетного периода с 15 числа на 28 число каждого месяца этого отчетного периода, и авансовых платежей организациями, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли с 30 числа на 28 число месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

Исчисление и уплата налога организациями, имеющими обособленные подразделения

В новой редакции статьи 288 Налогового кодекса Российской Федерации уточнено, что среднесписочная численность работников и остаточная стоимость основных средств берутся на конец отчетного периода.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 288 Налогового кодекса Российской Федерации, уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, производится по месту нахождения обособленных подразделений организации "исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения" в данных показателях по организации в целом.

Налоговая декларация

Новой редакцией статьи 289 НК РФ изменены сроки представления налоговой декларации (налоговых расчетов) по окончании соответствующего отчетного периода.

В пункте 3 изменен с 30 дней на 28 дней срок представления налоговых деклараций налогоплательщиками (налоговыми агентами). Сказано также, что организации, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

В пункте 4 изменен срок представления налоговой декларации (налоговых расчетов) по итогам налогового периода с 31 марта на 28 марта.

Налоговый учет. Общие положения

Измененная редакция статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации имеет очень большое значение с позиций организации налогоплательщиками системы налогового учета.

Предыдущая редакция данной статьи Налогового кодекса фактически определяла бухгалтерский и налоговый учет как две совершенно параллельные системы. Говорилось, что "налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета ". Это предписание Налогового кодекса фактически означало, что по всем случаям расхождения правил трактовки и оценки хозяйственных операций, устанавливаемых ПБУ и НК РФ, должны были открываться самостоятельные регистры налогового учета и вестись налоговый учет, абсолютно независимо от бухгалтерского.

Во многих случаях такие правила делали систему налогового учета громоздким довеском к учету бухгалтерскому, требующему больших дополнительных трудозатрат и запутывающих дело.

Новая редакция устанавливает возможность для организаций в необходимых случаях просто дополнять регистры бухгалтерского учета новыми реквизитами с целью получения необходимой информации для определения налоговой базы либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Таким образом, регистры бухгалтерского учета также признаются основанием для исчисления базы по налогу на прибыль, и организация системы налогового учета значительно упрощается.

В новой редакции статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации добавлено также, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для организаций обязательные формы документов налогового учета.

Новым является и указание на то, что изменения в учетной политике для целей налогообложения при изменении законодательства о налогах и сборах должны применяться не с начала нового налогового периода, а не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В конце нового текста статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации сделано уточнение, что за разглашение налоговой тайны виновные лица несут ответственность, установленную не только Налоговым кодексом, но и другими законами.

Порядок составления расчета налоговой базы

В пункте 2 статьи 315 Налогового кодекса Российской Федерации в сумму доходов от реализации дополнительно включен подпункт 3 "Выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке".

В пункте 3 в сумму расходов включены дополнительно расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и исключены расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке.

В подпункте 1 пункта 4 совершенно справедлива замена слова "выручка" на слова "прибыль (убыток)". В том же пункте 4 в сумму прибыли (убытка) от реализации дополнительно включена прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и исключена прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке.

В пунктах 5 и 6 из сумм внереализационных доходов и внереализационных расходов выделены в том числе доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.

Налоговый учет доходов от реализации

Основной новацией статьи 316 НК РФ является определение момента исчисления для целей обложения налогом на прибыль выручки при установлении цен в привязке к условным денежным единицам.

Подчеркнуто, что если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка на дату реализации. В старой редакции статьи об этом не говорилось. При буквальном прочтении текста ст. 316 НК РФ в новой редакции может показаться неясным, по какому курсу следует пересчитывать выручку, если цены выражены в иностранной валюте, что тоже разрешается статьей 317 ГК РФ.

Однако по нашему мнению в данном случае должна применяться расширительная трактовка текста НК РФ, и действие рассматриваемого предписания ст. 316 НК РФ распространяется на все случаи так называемых сделок с "валютной привязкой цен", предусмотренных ст. 317 ГК РФ.

Налоговый учет внереализационных доходов

В старой редакции статьи 317 было сказано, что у организации не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций. В новой редакции условием не начисления штрафных санкций является не установление в договоре их размера.

Уточнено, что обязанность по начислению вышеуказанных санкций возникает у организации также на основании решения суда, которое должно вступить в законную силу.

Определение расходов на производство и реализацию

Основным новшеством статьи 318 стало изменение состава прямых расходов. В частности, к материальным затратам относятся расходы, перечисленные в пункте 1 статьи 254, указанные не только в подпункте 1, но и в подпункте 4. К расходам на оплату труда стали относить не все расходы, предусмотренные статьей 255, а только на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, также включаются сейчас в состав прямых расходов на оплату труда.

В дополнительном пункте 3 говорится, что база для исчисления предельной суммы нормируемых расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Для расходов по добровольному страхованию (пенсионному обеспечению) работников при определении их предельной суммы учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

Оценка остатков незавершенного производства

Пункт 1 новой редакции статьи 319 предусматривает три варианта оценки НЗП.

Первый вариант будут применять организации, деятельность которых связана с обработкой и переработкой сырья. Дано определения "сырья" - это "материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию". Для вышесказанных организаций "сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь". К сожалению, в статье не уточнено, что понимается под "исходным сырьем". По нашему мнению, следовало сказать, что это сырье, приходящееся на выпущенную продукцию за период и на остатки НЗП на конец периода.

Второй вариант оценки НЗП предназначен для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг). Они должны сумму прямых расходов распределять на остатки НЗП "пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)". Здесь, к сожалению, не сказано, что понимать под "объемом заказов". Теоретически это может быть число заказов, их стоимостная оценка и др. Нам кажется, что это должна быть стоимостная оценка. Тогда возникает следующий вопрос: какая это оценка - договорная стоимость или сумма фактических затрат? По нашему мнению должна быть последняя.

Третий вариант должны применять все остальные организации. Им следует сумму прямых расходов распределять на остатки НЗП "пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции". Многие организации в настоящее время не рассчитывают эту стоимость, сейчас им придется это делать.

В пункте 2 изложена методика оценки остатков готовой продукции на складе на конец месяца: "Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся (следовало сказать - "приходящуюся" - В.П.) на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию".

Несколько замечаний по данной методике:

• затраты, приходящиеся на выпуск продукции, определяются как остаток НЗП на начало месяца плюс затраты на производство продукции за месяц минус остаток НЗП на конец месяца. Следовательно, при расчете затрат на выпуск остаток НЗП на конец месяца уже вычтен и нет необходимости в тексте, указанном в скобках. Кстати, здесь нужно было бы уточнить, что остаток НЗП имеется в виду на конец месяца.
• не дана методика расчета суммы "прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию". Из первого предложения пункта 2 можно понять, что расходы на выпущенную продукцию следует распределять между отгруженной продукцией за месяц и остатками продукции на складе на конец месяца пропорционально количеству продукции, т.е. натуральным показателям, что возможно относительно редко. По нашему мнению, нужно брать показатели продукции в стоимостном выражении.

В новой редакции пункта 3 дана методика оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции. К сожалению, в ней имеют место те же недостатки, что и у оценки остатков готовой продукции на складе.

В свете новшеств, внесенных в статью 319, вполне логично исключение из нее пункта 4.

Организация налогового учета амортизируемого имущества

Статья 322 НК РФ практически полностью представлена в новой редакции.

В пункте 2 изложен новый порядок амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, исходя их остаточной стоимости на эту дату и срока использования, устанавливаемого организацией самостоятельно с учетом классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации. Если при этом фактический срок использования основных средств окажется больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями статьи 258, то такие основные средства выделяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 в силу.

Наряду с этим статья дополнена пунктом 3, где излагается порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК относятся к таковым.

Налоговый учет амортизируемого имущества

Здесь, прежде всего, обращает на себя внимание то, что действие статьи 323 НК РФ теперь распространяется не исключительно на операции с основными средствами, а на операции с амортизируемым имуществом.

Новая редакция статьи говорит об учете операций, во-первых, связанных не только с реализацией, но и выбытием и, во-вторых, не только основных средств, но и нематериальных активов.

Статья дополнена десятым абзацем, где говорится, что аналитический учет должен содержать информацию о ряде дат, касающихся амортизируемого имущества (передачи в эксплуатацию, расконсервации, модернизации и др.).

Новая редакция статьи 323 устранила содержавшееся в ней противоречие со статьей 268. Напомним, что согласно предыдущей редакции, убытки, возникшие при реализации имущества, должны были включаться, согласно статье 268, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а согласно статье 323 - в состав внереализационных расходов. В новых абзацах 14 и 15 статьи 323 вышеуказанные убытки также включены в прочие расходы.

Из статьи 323 изъято положение, что эти расходы должны списываться в течение установленного срока равными долями, но оно сохранилось в статье 268 НК.

Осталось неясным, как списывать убытки, возникшие при выбытии амортизируемого имущества (кроме реализации), поскольку в новом абзаце 15 статьи 323, когда говорится об определении срока списания убытков, сказано, что из количества месяцев срока полезного использования имущества вычитается количество месяцев эксплуатации имущества "до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано". А если имущество не реализовано, а выбыло по другим причинам? Этот вопрос остается открытым.

Налоговый учет расходов на ремонт основных средств

В новой редакции статьи 324 Налогового кодекса Российской Федерации подробно излагается порядок создания, использования и корректировки резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Вместе с тем, несмотря на полное изменение редакции данной статьи НК, остаются не до конца разъясненными некоторые вопросы.

Во-первых, из содержания статьи не ясно, как рассчитать предельную сумму резерва, если организация существует менее трех лет.

Во-вторых, по нашему мнению, в абзаце 6 пункта 2 не нужно было говорить об отчетном периоде, ибо корректировка суммы резерва осуществляется по окончании налогового периода.

В-третьих, в абзаце 3 пункта 2 сказано, что предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (где критерий сложности и дороговизны?) при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные аналогичные ремонты не осуществлялись. Получается, что особо сложный и дорогой капитальный ремонт может быть в каждой организации только один раз.

Остается надеяться, что указанные недостатки будут устранены при дальнейшей работе над текстом главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходы на формирование резерва на оплату отпусков и выплату вознаграждения

Статья 324.1 введена в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации дополнительно. В ней подробно рассказано о порядке создания, использования и корректировки резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

К сожалению, из содержания статьи не совсем ясна методика создания данного резерва, в частности, от какого показателя нужно находить плановый процент отчислений.

По нашему мнению, это должна быть сумма фактически произведенных расходов на оплату труда (включая единый социальный налог с этих расходов). Далее может быть два варианта расчета суммы отчислений:

• от расходов на оплату труда (с ЕСН) каждого месяца;
• от расходов на оплату труда (с ЕСН) за отчетный период с последующим вычетом суммы отчислений в резерв, сделанных ранее в данном отчетном периоде. Для упрощения расчетов более приемлемым нам кажется первый вариант.

Остается неясно также, когда должно быть уточнение суммы резерва, предусмотренное пунктом 4 данной статьи.

В пункте 3 говорится, что сумма недоиспользованного резерва, выявленного в результате инвентаризации, подлежит включению в состав налоговой базы текущего налогового периода, однако не сказано, каким образом: или на уменьшение расходов на оплату труда, или на увеличение внереализационных доходов.

В пункте 6 устанавливается, что в аналогичном порядке осуществляются отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Налоговый учет доходов (расходов) в виде процентов

В новой редакции статьи 328 изложены особенности порядка ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам как организациями, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, так и организациями, применяющими метод начисления.

Налоговый учет при реализации ценных бумаг

В новой редакции статьи 329 исключено положение, что расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией.

В старой редакции статьи 329 НК РФ было сказано, что датой признания дохода и датой признания расхода по операциям с ценными бумагами является дата их реализации.

В новой редакции указанной статьи говорится, что вышеуказанные доходы и расходы признаются в зависимости от применяемого организацией порядка признания доходов и расходов, то есть по кассовому методу или по методу начисления.

Добавлен еще один метод оценки ценных бумаг - "стоимость единицы".

Одним из важнейших налогов, который обязаны уплачивать юридические лица, является налог на прибыль организаций. До введения в действие соответствующей главы части второй Налогового кодекса Российской Федерации порядок налогообложения прибыли (дохода) организаций был указан в Законе РФ от 27 декабря 1991 года № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В соответствии со статьями 1 и 13 федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» с 1 января 2002 г. Налогообложение прибыли юридических лиц (организаций) осуществляется в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

– российские организации;

– иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются:

– для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ;

– для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ;

– для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Предусмотрен отдельный порядок определения прибыли как объекта налогообложения для каждой категории плательщиков налога на прибыль организаций:

– российских организаций;

– иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в РФ через постоянные представительства;

– иных иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ не через постоянные представительства.

Порядок определения доходов. Классификация доходов

К доходам относятся:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации);

– внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ.

Доходы от реализации

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

Внереализационные доходы

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

– от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

– в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

– от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Кодекса;

– от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Определение расходов

Расходы – это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, и убытки), осуществленные (понесенные) организацией-плательщиком рассматриваемого налога.

Обоснованные расходы – экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденные расходы – затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, учитываемые при определении прибыли, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, делятся на два вида (рис. 1).

Рис. 1. Порядок распределения расходов

Порядок признания расходов при методе начисления

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Дата осуществления материальных расходов устанавливается в соответствии с нормами ст. 252-269 НК РФ.

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банки и (или) в кассу, день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов в соответствии с нормами ст. 273 НК РФ.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

Налогоплательщики, применяющие в соответствии с НК РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Налоговые ставки

Налоговая ставка устанавливается в размере 20 %, за исключением случаев, предусмотренных п. 2-5 ст. 284 НК РФ. При этом:

– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 3,5 %, зачисляется в федеральный бюджет;

– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 16,5 %, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом такая налоговая ставка не может быть ниже 13,5 %.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

– 20 % – со всех доходов, за исключением указанных в положениях статьи 310 НК РФ;

– 10 % – от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

– 9 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами – налоговыми резидентами РФ;

– 15 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Прибылью российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов.

Рис. 2. Порядок определения прибыли российскими организациями

Прибылью иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России, являются полученные через постоянные представительства доходы за вычетом произведенных ими расходов.

Рис. 3. Порядок определения прибыли иностранными организациями

К доходам иностранной организации от источников в РФ, полученным не через постоянное представительство, относятся и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, такие доходы, как:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организацией акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в т.ч. при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ);

3) процентные доходы от долговых обязательств любого вида;

4) доходы в РФ от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;

5) доходы от реализации акций;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, морских и воздушных судов, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

8) доходы от лизинговых операций;

9) доходы от международных перевозок и др.

Доходами в целях налогообложения считаются доходы от реализации товаров (работ, услуг).

Прибылью иных иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ не через постоянные представительства, являются доходы, полученные от источников в РФ.

Доходы определяются на основании (см. ст. 251 НК РФ):

– первичных учетных документов;

– документов налогового учета (аналитические регистры налогового учета).

При определении налоговой базы не учитываются доходы:

– в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

– в виде имущества или имущественных прав, которые получены в форме залога;

– в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал;

– в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества;

– в виде средств иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи;

– в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования и др.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе их следует отнести.

Глава 25 Налогового кодекса РФ, основные особенности.

Рогачиков Н.И.,
ведущий специалист департамента
внутренего аудита ЭнергоМашКорпорации

Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ утверждена 25 глава Налогового кодекса РФ " организаций". Ее текст содержит 88 статей: с 246-ой по 333-ю.
Совершенно новым в этой главе Налогового Кодекса РФ следует признать введение системы налогового учета, которая включает:

1) ,
2)аналитические регистры,
3)расчет налоговой базы (статья 313).

С введением в действие 25 главы Налогового Кодекса РФ бухгалтерский учет теперь будет представлен тремя видами:

1)налоговый,
2)финансовый,
3)управленческий.

Ситуация, складывающаяся в регулировании учета, в связи с введением в действие 25-й главы НК РФ означает, что каждый факт хозяйственной жизни, отражаемый в бухгалтерском учете, реконструируется в трех вариантах:

1. в интересах государства, это и есть налоговый учет;
2. в помощь актуальным и потенциальным собственникам, акционерам - финансовый учет;
3. в целях управления хозяйственными процессами - .

Налоговый учет имеет своим источником Налоговый кодекс.
Финансовый - ПБУ, изданные Министерством финансов.
и его правила находятся в полном распоряжении администрации предприятий и собственников, и никто не в праве вмешиваться в них.
Итак, каждое предприятие как минимум с 1 января 2002 года вынуждено будет вести три вида бухгалтерского учета. Если в управленческий учет не вмешивается никто, кроме собственников и администрации, на методологию налогового и финансового учета оказывают влияние интересы различных лиц (налоговая инспекция, банковские и другие кредитные учреждения и т. д.), в результате чего возникают существенные противоречия.

Основные новшества, обусловленные принятием 25-й главы НК РФ:

Принятие 25-й главы НК РФ законодательно кодифицировало ситуацию, когда организации должны иметь две учетные политики:

ћ в целях финансового и управленческого учетов,
ћ в целях налогообложения.

Поскольку у этих видов бухгалтерского учета цели разные, возможно будут исчислены разные финансовые результаты.
Теоретически наличие двух учетных политик позволяет организации использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учетной политике, формируемой для целей финансового учета, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учетной политике, принятой для целей налогообложения, - ЛИФО, что приведет к снижению налоговых платежей.
Однако обоснованность, рациональность и выгода таких взаимосвязей учетных политик для целей налогообложения и для финансового учета должны сопоставляться с такими ограничениями как вычислительные и трудовые возможности бухгалтерии конкретного предприятия, не следует также пренебрегать и анализом возможных последствий например в виде нехватки денежных средств для уплаты уменьшившихся налогов после выплаты повышенных дивидендов и т.п.

2. Доходы и расходы

Важным следует признать, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учетом, который исходит из правила Шера: "все, что потрачено, суть расходы".
Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: "все, что потрачено целесообразно, составляет расходы".
Авторы Налогового кодекса пишут (статья 252) об "экономически оправданных" затратах.
Последнее правило хорошо известно бухгалтерам - часть платежей можно включать в расходы, учитываемые для целей налогообложения, если они укладываются в отведенные нормы, а расходы сверх этих норм, так как в 25 главе нет прямых указаний об источниках покрытия этих расходов предлагается списывать на расходы, связанные с производством и реализацией по правилам финансового учета.
В результате себестоимость (термин, которого стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учете оказывается выше, чем в налоговом.

3. Классификация расходов

Налоговый кодекс делит все расходы на прямые и косвенные (статья 318).
К прямым относят:

1. материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (статья 254 пункт 1 подпункт 1);
2. заработную плату (оплату труда) всех категорий персонала по всем основаниям (статья 255) - такая формулировка существенная новация, так как в прямых статьях затрат заработная плата традиционно понималась как заработная производственных рабочих непосредственно занятых на производстве продукции (выполнении работ, услуг). Жаль, что авторы НК так лаконичны, для целей правильного исчисления налогооблагаемой прибыли, следовало бы точно определить виды заработной платы каких категорий персонала относятся к прямым расходам, из содержания последующих статей НК (260 - 264) следует, что заработная плата персонала занятого ремонтом основных средств, НИР и ОКР, кадровым и сертификационным обеспечением производства и т.д. относится к косвенным расходам. Вероятно, предприятиям придется самостоятельно определять виды оплат и категории персонала заработная плата, которых относится к прямым расходам;
3. амортизацию по основным средствам непосредственно используемым при производстве продукции в соответствии с нормами статей 256 - 260, здесь требуется уточнение - что означает "непосредственное использование в производстве", так как из такой формулировки не ясно куда относить амортизационные отчисления по основным средствам используемым в управлении - вероятно к косвенным.

К косвенным - все остальные расходы:

материальные расходы, указанные в подпунктах 2 - 7 пункта 1 статьи 254, в пункте 5 статьи 254;
расходы на ремонт основных средств статья 260;
расходы на освоение природных ресурсов статья 261;
расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки статья 262;
расходы на обязательное и добровольное имущества статья 263;
прочие расходы, связанные с производством и реализацией статья 264.

Прямые расходы должны распределяться между реализованной продукцией, остатками НЗП на конец отчетного периода, запасами готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции, а косвенные в полном обЪеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (статья 318).
Невнятно изложены в статье 319 НК определение и правила учета незавершенного производства, не вводя принципиально ничего нового авторы 25-й главы изложили материал очень мутно.
Новое в составе расходов:

- изменение порядка амортизации - статьи 256 - 260 НК РФ, введены 10 групп амортизируемого имущества, обЪекты стоимостью до 10000 рублей разрешено списывать на издержки;
- капитализация и последующее списание на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов затрат предприятий на научные исследования и (или) опытно-конструкторские работы по созданию новой и усовершенствованию производимой продукции;
- затраты предприятий на обязательное и добровольное имущества и ответственности включаются в состав прочих расходов в фактических размерах;
- расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);
- оплата услуг сторонних организаций по управлению производством или отдельными подразделениями теперь не связывается с наличием в штатном составе подразделений или должностей на которые возложено выполнение аналогичных функций;
- расходы на содержание обЪектов жилищно-коммунального хозяйства при определенных условиях, для градообразующих предприятий могут быть отнесены в состав прочих расходов по производству и реализации - статья 264 пункт 32;
- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными обЪектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) обЪектов недвижимости;

4. Метод начисления (статья 271)

Глава 25 Налогового кодекса предусматривает переход организаций на определение доходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль по методу начисления т.е. для доходов от реализации, датой получения дохода для целей налогообложения прибыли признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
С введением этой нормы возникает коллизия с содержанием статьи 167 21-й главы НК РФ "Налог на добавленную стоимость", где выбор для целей налогообложения метода начисления или кассового метода является одним из элементов учетной политики организации.
Возможно, возникнет ситуация, когда у значительного числа организаций будет разные базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость, что конечно не упростит тот же налоговый учет.
Вводный закон N 110-ФЗ от 06.08.2001 года в статье 10 предусматривает переходные процедуры для предприятий, которые с 01 января 2002 переходят на определение доходов для налогообложения прибыли по методу начисления.
Методика перехода на метод начисления для предприятий, которые переходят на определение доходов по методу начисления с кассового метода, заключается в том что по состоянию на 01 января 2002 года дебиторская задолженность, числившаяся на 31 декабря 2001 года, отражается в составе доходов от реализации 2002 года, причем для целей налогообложения в 2002 году учитывается не более 10% выручки ранее не учитывавшейся (дебиторской задолженности) к выручке, учтенной в 2001 году (по кассовому методу), превышение над 10 % учитывается равномерными долями в течении последующих 5 лет.
Также в статье 10 закона N 110-ФЗ приведена методика учета затрат относящихся к выручке определенной в указанном выше порядке.
по 10%-му превышению уплачивается равномерными по платежами в течении 2002 года, по большему превышению в соответствующие налоговые периоды в сроки для уплаты авансовых платежей по налогу.
В тех случаях, когда задолженность покупателей погашается в размерах превышающих доли выручки, указанные выше (до 10% в 2002 году и одна пятая превышения над 10% в течении последующих пяти лет), то налог на прибыль исчиляется из сумм фактически полученных налогоплательщиком.

5. Кассовый метод (статья 273).

Кассовый метод сохранен для организаций у которых сумма выручки за предыдущие 4 квартала не превышает 1 000 000 рублей в среднем за квартал, без учета НДС и налога с продаж, при этом вводится своеобразное расширение кассового метода на расходы принимаемые для целей налогообложения.
Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учета по оплате (кассовый метод), то и расходы по заработной плате, по услугам сторонних организаций, по материалам, списанным на производство и т. п., для целей налогообложения прибыли, учитываются не по методу начисления, а показываются только в момент и в размерах фактических выплат или иного погашения задолженности поставщику.

6. Основные средства.

Хотя сейчас и отмечается, что стоимостной критерий по основным средствам отменен, и, следовательно, понятие МБП исчезло из нашей учетной практики, тем не менее, в новом плане счетов МБП фигурирует под названием ИХП - инвентарь и хозяйственные принадлежности - субсчет 10/9, ибо отменены не МБП, а отменен их износ. Поскольку ИХП сохранены, постольку сохранен и стоимостной лимит основных средств, к которым теперь следует относить предметы, стоимостью свыше 2 тысяч рублей (ПБУ) и 10 тысяч рублей (Налоговый кодекс РФ, пункт 7 статьи 256). Таким образом, у бухгалтера возникают два учета и два варианта амортизации. В финансовом учете амортизацию будут начислять по одному массиву данных, а в налоговом - по другому. При этом амортизация, согласно статье 259, может быть выполнена линейным или нелинейным методом, что позволяет существенно повлиять на финансовые результаты и, соответственно, на величину налогообложения.

7. Амортизация

В финансовом учете, может быть столько норм амортизации, сколько пожелают собственники. В налоговом и управленческом - десять, но классификация основных средств устанавливается Правительством РФ.
Надо заметить одно очень важное обстоятельство. Статья 256 трактует амортизацию не как фонд восстановления, а только как регулятив - метод списания (авторы Налогового кодекса пишут - погашения) стоимости имущества.

8. Реализация и списание амортизируемого имущества.

В финансовом учете результаты от реализации или другого выбытия амортизируемого имущества сразу относятся на результаты данного (текущего) отчетного периода.
Результат от реализации амортизируемого имущества в налоговом учете (статья 323) относится или на расходы будущих периодов (в случае убытка), или на доходы текущего периода (в случае прибыли). При этом в статье 323 предусмотрено, что сумма убытка переносится из расходов будущих периодов на внереализационные расходы в течении срока равного разнице между количеством месяцев срока полезного использования обЪекта и его фактического использования до момента реализации.
При выводе из эксплуатации (списании) обЪектов основных средств Налоговый кодекс (статья 265 пункт 9) позволяет признать внереализационными расходами, учитываемыми для целей налогообложения, фактические расходы организации на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы.
К сожалению, содержание статьи 265 не позволяет сделать однозначного вывода, что в состав расходов, перечисленных в пункте 9 статьи 265 авторы Налогового кодекса включили или не включили убыток от недоначисленной амортизации за время эксплуатации обЪекта основных средств.

9. Внереализационные расходы.

Существенно расширен перечень внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

ћ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;
ћ расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг, депозитарных услуг, услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг;
ћ расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы;
ћ расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;
ћ расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, т.е. по сравнению с аналогичной нормой Постановления N 552 налицо существенная либерализация - вместо требования решения суда теперь достаточно и документа об обращении в районный отдел по поводу кражи и решения органов об отказе в возбуждении головного дела ввиду отсутствия виновных лиц;
ћ расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса;

10. Сомнительные долги

Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на конец отчетного периода (статья 266).
Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней - он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчетного (налогового) периода.
В финансовом учете согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.

11. Резервы

Налоговый кодекс вводит правила образования резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учете финансовом.

12. Суммовые разницы

В финансовом учете суммовые разницы капитализируются, то есть относятся на материальные активы, товары, сырье и т. п. В налоговом учете они должны быть отнесены на финансовые результаты.

13. Убытки прошлых лет и их компенсация
Новым можно признать то, что организации получили право уменьшать в течение (максимум) десяти лет налогооблагаемую прибыль на убытки прошлых лет. При этом в каждом отчетном периоде компенсируемый убыток не может превышать 30 % налоговой базы этого периода.

Мы привели только некоторые примеры, которые вытекают из ста с лишним страниц довольно убористого текста. Но из этих примеров видна основная задача, которая возникает перед огромной армией счетных и налоговых работников. Грубо ее можно сформулировать так: сколько Главных книг должен вести бухгалтер?
Возможны следующие ответы:

1) Две. Одну - для налоговой инспекции, другую - для целей финансового учета;
2) Одну, и из нее выводить данные и/или

- для налогового учета,
- для финансового учета.

Однако сразу же возникает новый вопрос:

(1) или положить в основу Главной книги учет налоговый, и потом по различным счетным формулам и методикам выходить на данные учета финансового;
(2) или использовать данные финансового учета для расчета налоговой базы и составления налоговых документов;
(3) или построить Главную книгу в виде инварианта, и из нее выводить данные для налоговой и финансовой отчетности?

В самом Налоговом кодексе мы не находим четкого ответа, так как его авторы колеблются между ответами (1) и (2). В самом деле, пункт 1 статьи 313 гласит: "Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом". Как следует из этой же, весьма пространной статьи, самостоятельная группировка фактов хозяйственной жизни возникает только в тех случаях, когда эта группировка противоречит той, которая принята в финансовом учете, с которым авторы отождествляют весь бухгалтерский учет.
Таким образом, кажется, что дается ответ (2). Однако огромное число отличий, заданных уже в учетной политике, приводит к тому, что совместить в одной Главной книге возможности налогового и финансового учета будет очень трудно. Выбрать ответ (3) - это, по всей видимости, дело слишком сложное и небесспорное. Поэтому самым лучшим решением будет ответ (1), ибо учет налоговый будет жестко контролироваться, и санкции могут оказаться слишком болезненными.
В случае, если администрация выберет вариант с ведением двух Главных книг, множество фактов хозяйственной жизни придется оформлять различными проводками в пределах общей номенклатуры счетов.

Доводы общества о неправильном применении судами к рассматриваемым правоотношениям положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации несостоятельны, с учетом ссылки в пункте 3 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации на пункт 1 статьи 252 названного Кодекса, согласно которому относимые на расходы затраты налогоплательщика должны быть обоснованы, то есть экономически оправданы, и документально подтверждены. В настоящем же случае, как установлено судами, данные условия обществом не были соблюдены. Вопреки доводам жалобы, намерение общества эксплуатировать рыбопромысловые суда по их прямому назначению и совершенные им действия, связанные с подготовкой судов к промыслу, об обратном не свидетельствуют.

Постановление Правительства РФ от 03.12.2012 N 1249 (ред. от 15.03.2017) "О порядке государственного регулирования тарифов на захоронение радиоактивных отходов" (вместе с "Положением о государственном регулировании тарифов на захоронение радиоактивных отходов")